收藏｜土地增值税清算涉税政策解答50问

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一、土地增值税清算前期业务涉税政策

问题1  土地增值税的清算在什么时点办理？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。”

根据上述政策规定，土地增值税的清算原则上应在项目全部竣工、办理结算后再进行。

问题2  应进行土地增值税清算的要具备哪些条件？

答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第二条第（一）项及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第九条的规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（3）直接转让土地使用权的。

根据上述政策规定，凡是完成项目全部转让行为的，即符合文件规定的三种情形之一的，均应进行土地增值税的清算，即企业要根据政策申请土地增值税清算。

在实务中，各地对应进行清算的“竣工”条件等进行了一定的细化规范。举例如下：

1.北京市规定。

根据《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第十四条的规定，竣工，是指除土地开发外，纳税人建造、开发的房地产开发项目，符合下列条件之一：

（1）房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（2）房地产开发项目已开始投入使用。开发项目无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理竣工（完工）备案手续以及会计决算手续，当纳税人开始办理开发项目交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发项目开始投入使用。

（3）房地产开发项目已取得了初始产权证明。

2.天津市规定。

《天津市土地增值税清算管理办法》（天津市地方税务局公告2016年第24号文件发布）第九条规定，“全部竣工”和“已竣工验收”是指除土地开发外，房地产开发项目已取得《天津市建设工程竣工验收备案书》。

3.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号）第十九条规定，土地增值税清算所称“竣工，是指除土地开发外，其房地产开发项目符合下列条件之一：

（一）房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

（二）房地产开发项目已开始交付购买方；

（三）房地产开发项目已取得了初始产权证明”。

4.西安市规定。

《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发〔2010〕235号）第九条规定：“《规程》第九条（一）款中‘房地产开发项目全部竣工、完成销售的’是指所有开发产品经有关部门竣工验收、全部销售并收讫营业收入款项或者已开具索取营业收入款项凭据的项目。对开发产品虽未销售但已发生自用、出租、出借等情形，在统计口径上视同已完成销售，但对未发生产权转移的不征收土地增值税。”

  问题3  税务机关可要求进行清算的条件有哪几项？

  答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第二条第（二）项及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第十条的规定，对符合下列情形之一的，当地主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应要求纳税人在办理注销登记前进行土地增值税清算；

（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

在实务中，对于上述第（3）种情形，因涉及注销税务登记，因此必须进行土地增值税清算。对第（1）、第（2）种情形，在一般情况下是税务机关与企业进行沟通，根据征管安排进行清算。各地具体规定举例如下：

1.天津市规定。

《天津市土地增值税清算管理办法》（天津市地方税务局公告2016年第24号文件发布）第八条规定：“符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算： 

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）房地产开发项目取得最末一张销售许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。”

2.福建省规定。

《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（国家税务总局福建省税务局公告2018年第21号）第四条“关于‘已转让的房地产建筑面积’计算问题”规定：“根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第二条规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。其中‘已转让的房地产建筑面积’包括房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售的房地产面积。”

3.湖北省规定。

《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发〔2008〕207号文件发布）第六条规定：“符合下列情形之一的，主管地方税务机关应要求纳税人进行土地增值税清算：

（一）已竣工验收的房地产开发项目并进行项目决算，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但已转让的房地产建筑面积与已经出租或自用的建筑面积之和达到可销建筑面积的比例在85%（含）以上的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）主管地方税务机关认定有可能造成较大税款流失、经县以上地方税务局局长批准清算的开发项目；

（四）省地方税务局规定的其他情形。”

4.厦门市规定。

《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局2015年第3号公告）第十二条规定：“已竣工验收的房地产开发项目，纳税人已转让的房地产建筑面积（含视同销售面积，下同）占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的，主管税务机关可要求其报送《房地产项目销售和自用（含出租）情况表》”；第十四条第（一）项规定：“已竣工验收的房地产项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

问题4  企业应在什么时间内办理应进行清算的手续？

答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第五条第一款及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第十一条的相关规定，对于符合应进行土地增值税项目清算条件的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。

应进行土地增值税清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《税收征收管理法》有关规定处理。

在实务中，企业的开发项目要纳入税收征管监控。正常情况下，项目到尾声（尾盘）时，税务管理机关会从征管渠道提醒企业注意清算事项。对于应进行土地增值税清算的纳税人，一般由企业提出申请或者由税务机关直接发出清算通知书。各地规定基本上一致，例如山东省、江苏省、安徽省、深圳市等均规定，对于符合条件的应清算项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算申报。

问题5  企业应在什么时间办理可要求进行清算的手续？

答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第五条第一款及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第十一条的相关规定，对于符合税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《税收征收管理法》有关规定处理。

在实务中，对于可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，一般会根据项目的具体情况处理，对于项目后期各项准备工作已经比较完善且涉及税款较大的，可以要求进行项目清算并发出清算通知书，企业应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。各地的规定也是围绕这一原则处理的，例如山东省、江苏省、安徽省、深圳市等均规定，对主管税务机关确定需要进行清算的，由主管税务机关发送《税务事项告知书》，通知纳税人清算申报，纳税人应当在收到《税务事项告知书》之日起90日内办理清算申报。

问题6  如何确定土地增值税的清算单位？

答：土地增值税清算单位的确定直接关系到清算税款的计算，《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

根据上述政策规定，各地对于清算单位的确定，基本上以项目审批为基础，同时采取多种辅助方式，各地税务机关规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第六条规定:“房地产开发项目应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行日常管理和清算（以下简称清算单位）。

对于分期开发的项目，可以结合项目实际情况及相关材料进行判定，以确定的分期建设项目作为清算单位。”

《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地〔2007〕325号）第四条规定：“对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。”

根据上述文件规定，北京市采取的是“审批、备案+以分期取得施工许可证和销售许可证”的判断认定模式。

2.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第十条规定：“本办法所称房地产开发项目是指经国家有关部门审批、备案的项目。对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

上述国家有关部门是指发展改革部门，或者履行项目备案职能的经信委、计经委等部门。

上述分期开发的项目，是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目。依据《建设工程规划许可证》难以确认分期开发项目的，纳税人应于取得《建设工程规划许可证》之日起30日内向主管地税机关报告，主管税务机关应依据《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》以及相关《建筑工程施工许可证》《预售许可证》及预售资金回笼等情况，经调查核实、集体审议，综合认定分期开发项目。主管地税机关认定分期开发项目，应当于纳税人报送分期项目最后一个《预售许可证》之日起15日内书面告知纳税人”。

该办法第十一条规定：“房地产开发项目中，符合下列情形的，应当认定为同一分期开发项目：

（一）取得多个《建设工程规划许可证》，只取得一个《建筑工程施工许可证》的；

（二）取得多个《建设工程规划许可证》，且由若干个《建筑工程施工许可证》确定组织施工，经主管地税机关调查核实该多个《建设工程规划许可证》所确定的项目未利用本分期项目回笼资金开工建造的。”

根据上述文件规定，安徽省采取的是“审批、备案+《建设工程规划许可证》、《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》、《预售许可证》及预售资金回笼”等情况综合判断认定模式。

3.浙江省规定。

《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，一般以城市建设规划部门颁发的《建设工程规划许可证》所审批确认的分期项目为清算单位。”

根据上述政策规定，浙江省采取的是“审批+《建设工程规划许可证》”认定模式。

4.新疆维吾尔自治区规定。

《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门(以规划部门为主，结合发改委、建设部门的相关项目资料)审批、备案的房地产开发项目（分期项目）为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。”

根据上述政策，新疆维吾尔自治区规定采取的是“各部门审批、备案+纳税人自行分期备案”的认定模式。

5.福建省规定。

《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（国家税务总局福建省税务局公告2018年第21号）第三条规定：“房地产开发企业应当自取得《建设工程规划许可证》的次月15日前，向主管税务机关申报备案《建设工程规划许可证》所载的建设项目名称等基础信息，并以申报备案的建设项目为单位进行土地增值税清算。”

根据上述政策规定，福建省规定采取的是以《建设工程规划许可证》所载建设项目名称等基础信息为判断认定模式。

6.西安市规定。

《西安市地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发〔2010〕235号）第二条规定：“清算项目以规划部门审批的《建设工程规划许可证》或房屋管理部门颁发的《商品房预售许可证》中所列建设项目为准。”

根据上述文件规定，西安市采取的是以《建设工程规划许可证》或《商品房预售许可证》中所列建设项目为判断认定模式。

7.厦门市规定。

《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第二十五条规定：“土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的《建筑工程施工许可证》作为分期标准，以分期项目为单位清算。

2011年1月1日后采取分期方式开发、销售的房地产项目，可按政府规划主管部门颁发的《建设工程规划许可证》作为分期标准，以分期项目为单位进行清算。”

根据上述文件规定，厦门市采取的是“审批、备案+《建筑工程施工许可证》”的判断认定模式。

8.青岛市规定。

《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批、备案的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。具体清算单位原则上由主管税务机关以政府规划部门颁发的《建设用地规划许可证》确认的项目来确定，属于分期开发的项目，参照政府相关部门颁发的《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》《商品房（销售）预售许可证》及竣工验收交付、预售资金回笼情况确定。原则上对于不属于‘同期规划、同期施工、同期交付’的房地产项目，应分期进行清算。”

根据上述文件规定，青岛市采取的是“审批、备案+《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》、《商品房（销售）预售许可证》及竣工验收交付、预售资金回笼”情况的判断认定模式。

问题7  企业清算申报时应提供哪些清算资料？

答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第十二条的规定，纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料包括以下几类：

（1）土地增值税清算表及其附表。

（2）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

（3）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

（4）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

根据上述政策规定，各地在执行时，根据不同情况对需要提供的资料进行了细化，举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第十八条规定：“纳税人在办理清算申请手续时，应按要求报送有关资料，并填写《土地增值税清算材料要求及清单》：

（一）项目竣工清算报表，当期财务会计报表（包括：损益表、主要开发产品（工程）销售明细表、已完工开发项目成本表）等。

（二）国有土地使用权证书。

（三）取得土地使用权时所支付的地价款有关证明凭证及国有土地使用权出让或转让合同。

（四）房地产项目的预算、概算书、项目工程合同结算单。

（五）能够按房地产项目支付贷款利息的有关证明及借款合同。

（六）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等。

（七）清算项目的工程竣工验收报告。

（八）清算项目的销售许可证。

（九）与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等。

（十）《鉴证报告》或《清算报告》。

（十一）《土地增值税纳税申报表（二）》。

（十二）税务机关要求报送的其他与清算有关的证明资料等。”

2.山东省规定。

《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》（山东省地方税务局公告2017年第5号发布）第二十五条规定：“纳税人办理土地增值税清算申报时应当提供的清算资料：

（一）土地增值税清算申报表及其附表，其中附表的选用由各市地方税务局根据当地情况自行确定；

（二）房地产开发项目清算说明。主要内容应当包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳及成本费用分摊方式等基本情况和主管地税机关需要了解的其它情况；

（三）建设用地规划许可证及附件、建设工程规划许可证及附件、建设工程施工许可证、商品房预售许可证、初始产权登记证、测绘报告、竣工验收备案表、项目工程合同结算单原件；

（四）取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让（转让）合同原件；

（五）拆迁（回迁）合同、签收花名册或签收凭证；

（六）银行贷款合同及银行贷款利息结算通知单原件；

（七）项目规划、设计、勘察、工程招投标、工程施工、材料采购等有效凭证；

（八）竣工验收报告、工程竣工决算报告；

（九）商品房购销合同统计表、销售明细表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；

（十）开发项目中的公共配套设施，建成后产权属于全体业主所有和建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的相关证明资料；

（十一）转让房地产有关税金的完税凭证。对于同一张完税凭证属于多个开发项目缴纳税金的，应当在完税凭证上注明清算项目缴纳的税金金额；

（十二）纳税人委托涉税专业服务机构审核鉴证的清算项目，还应当报送《土地增值税清算税款鉴证报告》；

（十三）不允许在增值税销项税额中计算抵扣的进项税额相关资料。

上述资料凡已通过部门信息共享取得或纳税人已报送的，不再重复报送。”

3.厦门市规定。

根据《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号）第二十二条的规定，纳税人办理清算申报时，应当提交以下清算资料：

（1）国家税务总局下发的《土地增值税纳税申报表》；

（2）《收入和扣除项目明细表（按年度统计）》《收入和扣除项目明细表（按类别统计）》；

（3）房地产项目清算情况书面说明，主要内容应包括土地来源、开发建设、销售、关联方交易、资金融通、税费缴纳等总体情况及纳税人认为需要说明的其他情况；

（4）国有土地使用权出让合同（或转让合同）、建设用地规划许可证、拆迁安置协议、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、预售许可证、建设工程竣工验收备案证明书、测绘成果等复印件；

（5）金融机构贷款合同、勘察设计合同、建筑安装合同、材料和设备采购合同、《商品房买卖合同一览表》、项目工程合同结算单、房地产项目竣工决算报表以及有资质的第三方出具的工程结算审核报告等复印件；

（6）《与扣除项目金额相关的经济业务及支付情况一览表》；

（7）关联交易详细书面说明，包括纳税人在房地产开发过程中接受关联方规划、设计、可行性研究、勘察、建筑安装、绿化、装修等服务、向关联方购买设备、材料以及纳税人向关联方转让开发产品等情况；

（8）扣除项目金额分摊书面说明，包括纳税人在不同项目（含分期项目）、不同房地产类型、已转让房地产与未转让房地产之间分摊扣除项目金额的情况；

（9）纳税人自愿委托中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送鉴证报告。

上述资料主管税务机关已经取得的，不再要求纳税人报送。”

上述是税务机关文件列举的报审资料，在实务中，由于清算业务繁杂，因此企业（税务师事务所）需要根据各地税务机关审核时的要求，提供更加详细的资料清单。

二、土地增值税清算收入确定涉税业务政策

问题1  企业转让房地产所取得的收入是否包含增值税？

答：《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条第一款规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第一款规定，“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

各地围绕上述政策原则确定的具体规定举例如下：

1.北京市规定。

根据《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第二十九条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”

2.山东省规定。

《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》（山东省地方税务局公告2017年第5号发布）第十二条规定：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

3.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第一条第（一）项规定：土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：

（1）纳税人选用增值税简易计税方法计税的, 土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/ (1+5%)”确认。

（2）纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认； 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

“含税销售收入”是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定, 纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款 (如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认) 。

问题2  清算收入确认的具体原则是什么？

答：根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条的规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

各地按照上述政策原则确定的具体规定举例如下：

1.山西省规定。

根据《山西省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号发布）第十五条第（一）项第2点的规定，“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。”

2.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十三条第（一）项规定：“土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。”

3.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号发布）第二十九条第(二)项规定：“地产开发企业折扣转让房地产的，按以下情形确认土地增值税计税收入：

（1）房地产销售合同和转让房地产发票所载折扣后的价款一致的，以此价款确认收入。

（2）房地产销售合同和转让房地产发票所载折扣后的价款不一致，已全额开具转让房地产发票的，按发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以房地产销售合同所载的转让房地产价款及其他收益确认收入。”

4.广州市规定。

《广州市土地增值税清算工作若干问题处理指引〔2012年修订版〕》（穗地税函〔2012〕198）第四条“关于土地增值税计税收入确认问题”规定:

“(一)房地产开发企业与购买方未签订房地产销售合同，房地产开发企业收取的订金、定金、违约金和赔偿金，不得确认收入；房地产开发企业与购买方签订房地产销售合同后，房地产开发企业收取的订金、定金以及由于购买方违约而产生的违约金和赔偿金，确认为收入。

(二)房地产开发企业折扣转让房地产的，按以下情形确认土地增值税计税收入：

1.房地产销售合同和转让房地产发票所载折扣后的价款一致的，以此价款确认收入。

2.房地产销售合同和转让房地产发票所载折扣后的价款不一致，已全额开具转让房地产发票的，按发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以房地产销售合同所载的转让房地产价款及其他收益确认收入。”

问题3  销售合同所载商品房面积与实际测量面积不一致的如何处理？

答：根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条的规定，土地增值税清算时，销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

各地也是按照上述政策原则执行的。例如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第二十九条第（一）项规定：“销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

问题4  企业将开发产品用于职工福利等各项非直接销售的如何确定收入？

答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）项及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第十九条第（一）项的相关规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第二条规定：“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。”

各地在处理非直接销售行为时，也是按照上述原则执行的，部分地区明确规定需要预缴土地增值税。各地具体规定举例如下：

1.山西省规定。

《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号发布）第十五条第（一）项第4点规定：“开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、拆迁换建、换取其他单位和个人的非货币性资产或不动产等行为应当视同销售，按下列方法和顺序确认收入：按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定；按当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

2.山东省规定。

《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》（山东省地方税务局公告2017年第5号发布）第十五条规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其它单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应当视同转让房地产，并预缴土地增值税，其收入按下列方法和顺序确认： 

（一）按本企业在同一地区、同一年度转让的同类房地产的平均价格确定；

（二）由主管地税机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

3.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号）第三十三条第（二）项规定，“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生权属转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

2.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。

3.参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

4.湖北省规定。

《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发〔2008〕207号文件发布）第十四条第五款规定：“对房地产开发企业将开发产品用于赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其取得收入的确定由主管地方税务机关按当期同类区域、同类房地产的市场价格核定。”

问题5 企业转让房地产的成交价格明显偏低包括哪些情形？

答：根据《土地增值税暂行条例》第九条、《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的相关规定，纳税人转让房地产的成交价格明显偏低主要是指转让价格低于房地产评估价格，又无正当理由的各种情形。对于转让房地产的成交价格明显偏低的掌握尺度，一些地区制定有详细的标准或者标准幅度，举例如下：

1.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十三条规定第（三）项规定：“纳税人申报的本企业当月销售的同类房地产的平均价格，或者低于本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，或者低于当地当年、同类房地产的市场价格，又无正当理由的，地税机关根据评估价格确定转让房地产的收入。”

2.江苏省规定。

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第三条第（三）项规定：“对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。”

3.海南省规定。

《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）第一条规定：“纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格30%且无正当理由的，可认定为房地产转让价格明显偏低，主管税务机关应根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第四十九号)及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财税字〔1995〕6号)的规定核定其房地产转让价格。”

4.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号发布）第三十一条规定：房地产开发企业销售开发产品的价格低于同类开发产品平均销售价格30%以上或者低于成本价而又无正当理由的，主管地方税务机关有权核定其销售价格，但有正当理由的除外。

5.宁波市规定。

根据《宁波市房地产项目土地增值税清算审核工作指引》（2013年第3号文件发布）第二条第3点规定，对低于平均价格一定幅度（如20%）以上的销售行为进行重点核查，要求纳税人提供合理证据和说明。

问题6  企业转让房地产的成交价格即使明显偏低，哪些情形可视为有正当理由？

答：根据《土地增值税暂行条例》第九条第（三）项的规定，“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的”，按照房地产评估价格计算征收。

根据上述政策规定，对于纳税人转让房地产的成交价格即使明显偏低，但如果有正当理由且可以提供凭据的，可以视为正常价格，例如法院判定或裁定、公开拍卖等。各地列举的视为有正当理由的具体情形如下：

1.重庆市规定。

根据《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第四条第（一）项的规定，符合以下情形的房地产转让，收入即使偏低，视为有正当理由：

（1）法院判决或裁定转让；

（2）公开竞价拍卖转让；

（3）按物价部门确定的价格转让；

（4）拆迁安置售房；

（5）个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人；

（6）经税务机关认定的其他合理情形”。

2.江苏省规定。

根据《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第三条第（三）项的规定，对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：

（1）法院判定或裁定的转让价格；

（2）以公开拍卖方式转让房地产的价格；

（3）政府物价部门确定的转让价格；

（4）经主管税务机关认定的其他合理情形”。

3.安徽省规定。

根据《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号）第三十三条第（三）项的规定，转让房地产的成交价格明显偏低有正当理由的，其正当理由包括但不限于以下情形：

（1）采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品；

（2）法院判决或裁定价格的开发产品；

（3）以公开拍卖方式转让的开发产品”。

4.广西壮族自治区规定。

根据《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第三十三条的规定，纳税人转让房地产的成交价格明显偏低的，主管税务机关应要求纳税人提供书面说明，对房地产转让价格明显偏低的以下情形，可视为有正当理由：

（1）法院判定或裁定的转让价格。

（2）以公开拍卖方式转让房地产的价格。

（3）政府物价部门确定的转让价格。

（4）有相关资料证明转让价格符合独立交易原则，买卖双方不存在关联关系。

（5）主管税务机关认可的其他合理情形。

问题7  企业转让房地产的成交价格明显偏低又无正当理由的如何处理？

答：《土地增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收: 

(一)隐瞒、虚报房地产成交价格的；

(二)提供扣除项目金额不实的；

(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。”

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条的规定，《土地增值税暂行条例》第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定，“条例第九条(一)项所称的隐瞒、虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。

条例第九条(三)项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。”

问题8  对评估价与市场交易价差距较大的如何处理？

答：纳税人转让房地产的成交价格明显偏低又无正当理由的，其价格要由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定。评估价格须经当地税务机关确认。

《财政部国家税务总局国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》（财税字〔1995〕061号）第一条规定：“凡转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物（以下简称房地产）的纳税人，按照土地增值税的有关规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立，并按照《国有资产评估管理办法》规定的由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估事务所、会计师事务所等种类资产评估机构受理有关转让房地产的评估业务。”

《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号文件发布）第十一条规定：“在征税中，对发生下列情况的，需要进行房地产评估：

（一）出售旧房及建筑物的；

（二）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（三）提供扣除项目金额不实的；

（四）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格，税务机关根据评估价格，确定其转让房地产的收入、扣除项目金额等及计算房地产转让时所要缴纳的土地增值税。对评估价与市场交易价差距较大的转让项目，税务机关有权不予确认，要求其重新评估。纳税人交纳的评估费用，允许作为扣除项目金额予以扣除。采用评估办法，符合市场经济的原则，有利于维护税收法纪，加强征管。”

问题9 房地产开发项目商品房销售过程中收取的违约金、赔偿金等如何处理？

答：根据《土地增值税暂行条例》第五条及《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发〔2007〕132号文件发布）第十九条的规定，纳税人转让房地产所取得收入，包括收取的“全部价款及有关的经济收益”。

各地根据上述原则确定具体政策，举例如下：

1.天津市规定。

《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）第一条规定：“房地产开发项目商品房销售过程中收取的违约金、赔偿金以及其他各种性质的经济利益，应确认为与转让房地产有关的收入。”

2.江苏省规定。

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第三条第（一）项规定：“纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。”

3.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号发布）第三十六条规定：“房地产开发企业因销售房地产向购买方收取的违约金、赔偿金、滞纳金、分期（延期）付款利息、更名费以及其他各种性质的经济利益，应当确认为土地增值税的计税收入。”

4.广州市规定。

《土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012年修订版)》（穗地税函〔2012〕198号文件发布）第四条第(一)项规定：“房地产开发企业与购买方未签订房地产销售合同，房地产开发企业收取的订金、定金、违约金和赔偿金，不得确认收入；房地产开发企业与购买方签订房地产销售合同后，房地产开发企业收取的订金、定金以及由于购买方违约而产生的违约金和赔偿金，确认为收入。”

问题10  售后返租涉及的利益让渡如何确认计税收入？

答：《土地增值税暂行条例》第五条规定，“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。”

根据上述政策规定，售后返租的销售方式，因已构成房地产的转让行为，毫无疑问需要确认销售收入。但因该种销售方式，转让方一般是以低价销售来换取未来无偿或低价回租一定期间的使用权。此时，转让方未来无偿或低价使用购房者的房产，该相应被豁免或优惠的经济利益，其实质是当初低价售房的一种经济补偿，应作为是转让方获取的与转让房地产有关的其他经济利益，一并计入售房的计税收入中。例如《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第三条第（二）款规定：“单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间，其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。”

问题11  企业用建造的本项目房地产安置回迁户的如何处理？

答：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条第（一）项规定：“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。”

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第二条相关规定，“纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行”。

各地具体与上述政策规定基本一致，举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（二）项第1点规定：“纳税人用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房按视同销售处理，并按照《国家税务总局关于纳税人土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。纳税人支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给纳税人的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。”

2.广西壮族自治区规定。

根据《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第三十二条的规定，纳税人将本项目房地产用于安置回迁户，发生权属转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

主管税务机关可以委托县级以上（含县级）价格认证中心参照同类房地产的市场交易价格进行评估，税务机关根据价格认证中心的评估价格确定转让房地产的收入。

问题12  对企业按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用如何处理？

答：《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第二十八条规定：“对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。”

《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发〔2007〕132号文件发布）第二十五条规定：“对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：

（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。”

对于代收费的处理，各地在执行时处理如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十八条规定：“对于县级及县级以上人民政府要求纳税人在售房时代收的各项费用，如果计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算扣除项目金额时不允许扣除代收费用。”

2.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号文件发布）第三十五条规定：“对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，代收费用已计入房价中向购买方一并收取的，视同销售房地产所取得的收入计税；代收费用未计入房价中，而在房价之外单独收取的，不确认为销售房地产所取得的收入。

房地产开发企业除前款规定之外的因销售房地产向购买方单独收取的水、电、煤气、天然气、有线电视初装费、呼叫系统购置安装费以及其他价外费用，应当确认为土地增值税的计税收入。”

3.山西省规定。

根据《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号发布）第十五条第（一）项第3点的规定，售房时向购买方一并收取的代收费用，应当作为计税收入（但不作为加计扣除的基数）。

问题13  支付代销费、包销费等费用是否可以抵减清算收入？

答：根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第六条的相关规定，采取支付手续费、包销费等费用等委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款确认收入的实现。

支付的手续费、包销费等费用属于销售费用，因此不得抵减销售收入。以广州市为例，《土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012年修订版)》（穗地税函〔2012〕198号）第四条第(三)项规定：“房地产开发企业作为委托方以支付代销费、包销费等费用方式委托其他单位或个人作为受托方代销、包销房地产，委托方与受托方之间没有发生房地产产权转移的，房地产开发企业在确认收入时不得扣除相应的代销费、包销费等费用。”

问题14 购买方附赠的同一房地产开发项目车库（位）等如何处理？

答：向购买方附赠同一房地产开发项目中的车库（位）常见于企业的促销活动中。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”

根据上述政策规定，向购买方附赠同一房地产开发项目中的车库（位），主商品和附赠的商品均属于房地产销售，应按照合同金额确认清算收入。各地具体规定举例如下：

1.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号发布）第三十四条第一款规定：“房地产开发企业销售房地产时向购买方附赠的同一房地产开发项目车库（位）或其他开发产品并在售房合同（协议）中注明的，以售房合同记载的总金额确认销售收入。

房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。”

2.海南省规定，

《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）第二条规定：“房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入和成本如何确认？
　　(一)收入确认的问题
　　1.房地产开发企业与购房人通过签订销售合同出售或者附赠等方式约定，将车位、车库的权属转移给购房人的，取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入。
　　2.对售房附赠车库、车位的，若合同中未分别计算房屋和车库、车位的销售价格，不再单独将车库、车位分割出来单独计价；若合同中分别计算房屋和车库、车位的销售价格，则车库、车位的价格作为非普通住宅收入。

 (二)成本确认的问题
　　无论车库、车位是否拥有产权证，只要签订了销售合同或协议并取得了收入，则销售收入一并计入土地增值税的计税收入，车库的面积计入可售建筑面积，车库、车位相应的开发成本准予扣除。”

问题15  让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权如何确认清算收入？

答：对于让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权如何确认清算收入，目前国家税务总局没有统一规定，各地规定举例如下：

1.浙江省规定。

《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第五条规定：“对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

（一）对清算前取得的让渡收入应并入清算单位收入一并计算征收土地增值税。对不同类型房地产开发产品，应分别计算增值额的，让渡收入应按照建筑面积法在不同类型可售房产之间进行分摊，分别并计不同类型可售房产的收入。
     （二）对清算后取得的让渡收入，根据该清算单位土地增值税清算时确定的税负率计算征收土地增值税，即：计算缴纳的应缴土地增值税 = 无产权房产让渡收入×该清算单位的清算税负率。”

2.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号文件发布）第三十四条第二款规定：“房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。”

3.新疆维吾尔自治区规定。

《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号）第四条第（二）项规定：“不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行”。即“建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”。

4.大连市规定。

《大连市地方税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（大连市地方税务局公告2014年第1号）第四条规定：“房地产开发企业转让其利用地下基础设施形成的不可售的地下车库（位），取得的转让收入不预征税款，也不计入清算收入。同时，该不可售库（位）应分担的开发土地和新建房及配套设施成本、开发土地和新建房及配套设施费用等不得计入扣除。其他未列入可售范围的建筑物等比照执行。”

三、土地增值税清算扣除项目涉税业务政策

问题1  清算扣除内容包括哪些扣除项目？

答：根据《土地增值税暂行条例》第六条规定及2016年国家税务总局发布的《土地增值税纳税申报表（二）》（从事房地产开发的纳税人清算适用）的相关项目，计算土地增值税增值额的扣除项目包括以下支出内容：

（1）取得土地使用权所支付的金额； 

（2）开发土地的成本、费用；

（3）新建房及配套设施的成本、费用；

（4）与转让房地产有关的税金；

（5）财政部规定的其他扣除项目；

（6）代收费用。

问题2  计算土地增值税增值额的扣除凭证有哪些？

答：《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第二十一条第（一）项规定：“在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除”；第（二）项规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的”。

根据上述政策规定，扣除项目金额必须是实际发生且取得合法凭据。各地具体规定举例如下：

1.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十六条规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，应取得合法有效凭证。包括但不限于：

（一）支付给境内单位或者个人的款项，且属于《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定的开具发票范围的，以取得的发票或者按照规定视同发票管理的凭证为合法有效凭证。

（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以取得的财政票据为合法有效凭证。

（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据及境外公证机构的确认证明为合法有效凭证；属于境内代扣代缴税款的，按国家税务总局有关规定执行。

（四）法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。

（五）财政部、国家税务总局规定的其他合法有效凭证。”

2.厦门市规定。

《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第三十一条第（三）项第二款规定：“本办法所称合法有效凭证，是指：

1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；

2.支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；

3.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求纳税人提供境外公证机构的确认证明；

4.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。”

问题3  各种方式取得土地使用权支付的出让金成本如何确定？

答：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）项的规定，《土地增值税暂行条例》第六条所列的计算增值额的扣除项目中，“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。

根据《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号文件发布）第五条第（一）项的解释，取得土地使用权所支付的金额，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：

（1）以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金。

（2）以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金。

（3）以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

对于企业改制重组后再转让国有土地使用权的，《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第六条规定：“企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业‘取得土地使用权所支付的金额’扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业‘取得土地使用权所支付的金额’扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。”

对于接受投资而取得土地使用权的，厦门市制定有具体政策。《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第三十四条第三款规定：“纳税人因接受投资而取得的土地使用权，按照投资方投资入股的土地使用权作价金额及缴交的契税作为取得土地使用权所支付的金额。”

对以转让方式取得土地使用权的，山东省做了进一步明确。根据《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》（山东省地方税务局公告2017年第5号修订发布）第三十一条的规定，纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，“以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用人实际支付的地价款”。

上述纳税人取得土地使用权所支付的金额为支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，其取得的支付凭证为财政部门监（印）制的财政票据与缴税入库单。

问题4  企业取得土地使用权时支付的契税如何扣除？

答：根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第五条的规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

各地在执行中也是将契税归入按国家统一规定交纳的有关费用中，例如《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》（山东省地方税务局公告2017年第5号修订发布）第三十一条第（一）项第2点规定：“纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用，包括为取得土地使用权所支付的契税。”

根据上述政策规定，房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税可以计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除项目金额中，即可以作为加计扣除的基数。

问题5  企业取得土地使用权支付的其他各项费用如何扣除？

答：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）项的规定，《土地增值税暂行条例》第六条所列的计算增值额的扣除项目中，“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。除出让金、契税等外，其他支出各地具体规定举例如下：

1.“招拍挂”佣金。

（1）海南省规定。《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）第三条规定：“‘招拍挂’是政府出让土地的一种方式，对纳税人在土地出让环节支付的‘招拍挂’佣金可视为‘按国家统一规定交纳的有关费用’，作为‘取得土地使用权所支付的金额’在土地增值税清算时据实扣除。

在工程建设过程中发生的房屋测绘费、招标代理服务费，属于期间费用，在土地增值税清算时计入房地产开发费用。”

（2）广西壮族自治区规定。《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号 发布）第四十条第（一）项第4点规定，取得土地使用权所支付的金额，是指为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。“纳税人取得土地使用权支付的拍卖佣金不得扣除。”

2. 分期缴纳土地出让金利息。

青岛市规定。《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第四条规定：“土地出让合同中约定分期缴纳土地出让金的利息，计入取得土地使用权所支付的金额。”

3.其他特殊情况。

重庆市规定。根据《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》（渝财税〔2015〕93号文件发布）第一条第（三）项的规定：

（1）房地产项目开发中，因统一规划、整体开发需要，在相邻地域建造公共设施，经土地出让合同约定的，发生的建造支出可作为“取得土地使用权所支付的金额”予以扣除。房地产企业应提供县级以上人民政府相关文件、决议以及规划证明材料。

（2）房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。

问题6  地下建筑如何分摊土地成本？

答：《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）附件《土地增值税纳税申报表（二）》填表说明第二条第（二）项第16点明确：“表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写。”

按照分类标准划分，车库与商铺、商业用房等应一并归类为“其他类型房地产”。根据目前政策，地下建筑如何分摊土地成本，国家税务总局没有具体规定，在实务中，各地掌握尺度有一定差异。

1.以确权判定是否分摊。

（1）江苏省规定，《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第二条规定：“土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。”

根据江苏省的上述规定，地下建筑如果能够办理权属登记手续，就应该分摊土地成本。

（2）新疆维吾尔自治区规定，《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号）第四条第（三）项规定：“关于无产权车位分摊土地成本问题，土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本。”

2.直接以缴纳土地出让金确定。

例如《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二条第（一）项规定：“对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）, 不作为项目的共同土地成本进行分摊。”

根据广州市的上述规定，对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，根据受益对象归集。

3.以计容判定是否分摊。

开发项目的容积率指一宗地块地上部分的开发强度（即地上建筑面积除以用地面积），我国已经有部分地区开始尝试出让地下空间的使用权，且定有地下容积率。因此，一些地区规定以是否计容来确定分摊土地成本。各地具体规定举例如下：

（1）重庆市规定。《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》（渝财税〔2015〕93号文件发布）第一条第（五）项第1点第三款规定：“不计算房地产项目容积率的地下车库不分摊‘土地成本’。”

（2）厦门市规定。《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第三十四条第二款规定：“同一个清算项目, 可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。”

（3）湖北省规定。《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发〔2013〕44号）第六条规定：“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得‘车库销售许可证’，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。”

问题7  土地成本分摊有哪些基本原则？

答：根据土地增值税清算扣除项目分类，土地成本包括“取得土地使用权所支付的金额”扣除项目和“房地产开发成本”扣除项目中的“土地征用及拆迁补偿费”分项。在实务中，大多数通过“招拍挂”形式取得的开发用地是净地，除特殊情况外，已经不再单独发生“土地征用及拆迁补偿费”了。

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第二十一条规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

从上述政策规定可以看出，土地成本分摊的原则是“按照受益对象，采用合理的分配方法”，基本方式为占地面积法与建筑面积法，也可按照税务机关确认的其他方式计算分摊。目前各地税务机关对土地成本的分摊大致有如下原则（方法），但是在具体执行中有一定差异：

一是能明确成本对象的归集。对于能明确成本对象可以直接归集的土地成本，应该直接归集到相应的成本对象中，即采取直接成本法。

二是分期、分批或多个清算项目之间的分摊。对于分期、分批或多个清算项目之间的土地成本的分摊，一般采取的方法有占地面积法、建筑面积法或税务机关确认的其他合理方法分摊。。

三是同一清算项目中的分摊。对于同一清算项目中的土地成本分摊，一般是采取建筑面积法或税务机关确认的其他合理方法分摊。

上述政策为土地成本分摊的基本政策，各地在执行中的一些具体规定在后续细分问题中叙述。

问题8  对同一宗地多个项目及分期分批开发房地产项目之间土地成本的分摊有哪些方法？

答：根据国家税务总局“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”的原则，各地在对分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目之间分摊土地成本时，掌握的基本方法是占地面积法（或占地面积法优先）。各地具体规定举例如下：

1.山西省规定。

根据《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号发布）第十八条第（二）项的规定，审核取得土地使用权和土地征用及拆迁补偿费支付金额分摊比例如下：

（1）同一宗土地有多个开发项目，能准确划分不同项目占地面积的，应当先按占地面积分摊土地成本；不能准确划分不同项目占地面积的，应当按楼面地价（楼面地价=土地总价格/总建筑面积）和各项目实际建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊不同项目的土地成本。

（2）房地产开发企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，以及建有公共配套设施的，应当结合房地产开发企业提供的土地使用权证、经规划部门审核同意的规划图、房屋分户（室）测绘面积对照表等资料，按照上述原则分摊土地成本，以判定其土地成本的分摊是否合理、完整。

2.四川省规定。

《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（四川省地方税务局公告2015年第5号）第三条第一款规定：“纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊。”

3.厦门市规定。

《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局2015年公告第3号发布）第三十一条第（六）项第二款规定：“纳税人分期开发房地产项目的，原则上应当按照各个分期清算项目所占土地面积占整个项目比例计算分摊各个分期项目取得土地使用权所支付的金额。”

对于同一宗地，如果分期分批开发的，一般以项目批文、土地合同等确定，如果纳税人自行分期，需要经税务管理机关批准。

问题9  对同一清算单位不同类型房屋之间的土地成本如何分摊？

答：根据国家税务总局“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”的原则，各地在对同一清算单位之间分摊土地成本时，采用了不同的方法。具体方法举例如下：

1.重庆市规定。

根据《重庆市地方税务局转发财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发〔2006〕143号）第六条的规定，关于土地成本和综合费用分摊的问题：

 “根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额按下列情况进行分摊：

 (一)在我市范围内开发、转让土地，其土地成本的确定，按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。

 (二)对一个小区或一个项目的土地成本费用以及为小区或项目建设发生的综合性费用，则按小区内(或项目)各单项工程或幢号的建筑面积占小区(或项目)建筑面积的比例计算分摊到各单项工程或幢号。

 (三)对一栋既有住宅又有写字间、公寓、车库等建设内容的单体综合楼，其土地成本费用及综合费用分摊则应该按各建设内容的建筑面积占综合楼建筑面积的比例进行分摊。”

2.四川省规定。

《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（四川省地方税务局公告2015年第5号）第三条“关于共同成本费用的分摊”第二款规定：“同一清算单位内包含不同类型房地产的，其共同发生的成本费用按照建筑面积法进行分摊。”

3.浙江省规定。

《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第二条第（二）项规定：“对一个清算单位中的不同类型房地产开发产品应分别计算增值额的，对其共同发生的扣除项目，按照建筑面积法进行分摊。若不同类型房地产开发产品中有排屋、别墅类型的，对清算单位取得土地使用权所支付的金额，可按照占地面积法进行分摊。”

4.广州市规定。

根据《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第五条第（二）项第1点的规定，土地成本不能按清算单位或房地产类型核算并准确归集的，对于“同一清算单位内的共同成本、费用按照如下方式分摊：

（1）对于出租或自用的房地产，清算时按出租或自用房地产建筑面积计算不予扣除的扣除项目金额。

（2）按已售房地产建筑面积和可售房地产建筑面积比例，计算允许扣除的扣除项目。对于房地产开发企业清算单位内部分可售房地产用于出租或自用的，则上述可售房地产建筑面积为已减去出租或自用的可售房地产建筑面积”。

5.青岛市规定。

根据《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号 ）第九条第（一）项第1点的规定，土地成本按照下列原则和方法计算分摊：

“土地成本，即《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）项‘取得土地使用权所支付的金额’和第（二）项房地产开发成本中的‘土地征用及拆迁补偿费’。

土地成本按照普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产建筑面积比例计算分摊。如果清算项目中同时包含别墅和其他多层、高层建筑的，应先按照别墅区的独立占地面积占清算项目总占地面积的比例，计算别墅区应分摊的土地成本；对剩余的土地成本，按照剩余普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产建筑面积比例计算分摊。

同一土地增值税清算项目中，包含联排别墅、合院式别墅、单体商业服务建筑等独立占地建筑，土地成本可比照别墅，按照前款规定处理。”

6.内蒙古自治区。

《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》（内地税字〔2014〕159号）第四条规定：“同一项目中建造不同类型房地产开发产品的，按不同类型房地产开发产品的建筑面积占该项目总建筑面积的比例计算分摊土地成本。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。”

问题10  同一清算单位中独立占地房地产的土地成本如何归集？

答：根据国家税务总局“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”的原则，同一清算单位中独立占地房地产的土地成本应按照直接成本法归集。各地规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十一条第（四）项规定：“同一清算单位中纳税人可以提供土地使用权证或规划资料及其他材料证明该类型房地产属于独立占地的，取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费可按占地面积法计算分摊。”

2.广西壮族自治区规定。

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第三八条第（三）项规定：“同一清算单位中纳税人可以提供土地使用权证或规划资料及其他材料证明该类型房地产属于独立占地的，取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费可按占地面积法计算分摊。”

3.西安市规定。

根据《西安市地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发〔2010〕235号）第十三条第3点的规定，同一清算项目不同房地产类型共同的成本、费用分摊问题，“对不同房地产类型所属的土地使用权成本，如能提供确切证明材料（如决算报告、图纸等）且能明确区分的，可单独按其实际占地计算土地使用权成本”。

问题11  开发土地和新建房及配套设施包括哪些成本？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第一款规定：“开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”

根据《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号文件发布）第五条第(二)项的规定，开发土地和新建房及配套设施的成本允许按实际发生额扣除。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（一）项规定：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。”

根据上述政策规定，在清算中，房地产开发成本可以在计算增值额时扣除。由于企业在会计核算时，科目设置与扣除项目明细设置有一定差异，因此在实务中，要将日常会计核算的具体内容按政策要求归集到扣除明细项目中。对于各项成本、费用的列支凭证，须提供合法有效凭证。所称“合法有效凭证”，是指应该取得税务发票的，必须取得税务发票；应该取得相关部门开具的财政收据的，必须取得相应的财政收据；涉及到个人（居民）的，要取得当事人签字等政策规定的手续资料。

问题12  土地征用及拆迁补偿费包括哪些支出及支出凭证？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第二款规定：“土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。”

根据上述规定，实际发生的拆迁补偿费可以扣除，但由于此类费用的支付有很多无法采用票据控管，因此，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第二十二条关于“审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注”问题的第（三）项规定：“拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。”

在实务中，除要严格明细核算外，对土地征用及拆迁补偿费列支凭证，其中对于按政策规定无法取得票据的，例如涉及个人（居民或村民）补偿的，要取得当事人的签字手续并与花名册及相关合同、协议对应。

问题13  前期工程费包括哪些支出？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第三款规定：“前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、‘三通一平’等支出。”

前期工程费涉及合同、协议较多，企业要完整保留，作为以后清算的重要资料。在清算时，为准确审核前期工程费，可以增加明细分类。对前期工程费的列支凭证，须提供合法有效凭证，由于前期工程费支出均属于涉税业务，因此必须取得税务发票的，其中涉及建筑业增值税发票，填写栏目不得缺少或错填。

问题14  建筑安装工程费包括哪些支出？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第四款规定：“建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”

建筑安装工程费是项目开发最重要的成本支出，为准确审核建筑安装工程费，在清算时可以增加明细分类。其相关合同、补充合同均要完整保留作为以后清算的重要资料。营改增后，其取得发票的备注栏要注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

问题15  房屋装修费用如何扣除？

答：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（四）项第一款规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”

根据《商品住宅装修一次到位实施细则》(建住房〔2002〕190号文件发布)的相关规定，建造全装修住宅，要实施土建设计和装修设计一体化，装修工程一次到位，这样家具、电器等相关设施物品就构成不动产附属设施和附着物。但是受目前各地房地产及建筑市场制约，税务机关无法统一确定装修费用的标准，在执行时根据各地具体情况掌握的尺度有一定差异。基本政策有以下三种：

第一种是对于购房合同有约定的，其装修费用可以计入房地产开发成本予以扣除，对于随房屋一同出售且不可移动的家具、家电可以计入开发成本予以扣除；但对于可移动的家具、家电物品等装修费用不予扣除。各地具体规定举例如下：

1.北京市的规定。

根据《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（五）项的规定，纳税人销售已装修的房屋，其发生的合理的装修费用可以计入房地产开发成本。

（1）纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。

上述装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。

（2）纳税人销售已装修的房屋时，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。

2.广西壮族自治区规定。

根据《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第四十条第（五）项的规定，纳税人销售已装修的房屋，发生的合理装修费用可计入房地产开发成本。

（1）纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同（协议）中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。上述装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。

（2）纳税人销售已装修的房屋时，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。

3.厦门市规定。

根据《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局2015年第3号公告公布）第三十八条的规定，纳税人销售已装修的房屋，其实际发生的合理的装修费用可以计入房地产开发成本。

纳税人销售已装修房产，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。

纳税人发生的装修业务支出应当是真实的，不得虚构装修业务、虚列装修费用。纳税人住宅的装修标准应当符合《商品住宅装修一次到位实施细则》（建住房〔2002〕190号文件发布）以及厦门市人民政府发布的规定。
    纳税人销售已装修的房屋，其发生的可移动家电、可移动家具、日用品、装饰用品等装修费用不予扣除。

根据厦门市的政策规定，装修标准如果不符合《商品住宅装修一次到位实施细则》（建住房〔2002〕190号文件发布）等规定的，也不予扣除。

第二种是装修费用可以计入房地产开发成本予以扣除，但家用电器、家具的成本费用不得扣除。各地具体规定举例如下：

1.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第四十条规定：“纳税人销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

纳税人销售已装修的房屋，其装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、家具所发生的支出，也不包括与房地产连接在一起、但可以拆除且拆除后无实质性损害的物品所发生的支出。

房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、家具等取得的收入，应以总销售收入减去销售家用电器、家具等取得的收入作为房地产销售收入计算土地增值税。”

2.青岛市规定。

《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第五条规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的可移动家电、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）的支出。土地增值税清算时，在收入中同时剔除购置成本。”

第三种是装修费用及家具、家电等可以计入开发成本予以扣除，但可移动的家具、家电等不得作为加计20%扣除的基数。各地具体规定举例如下：

1.海南省规定。

《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）第九条规定：“凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰费用支出，如房屋销售中外购的家具、家电支出，若在销售合同中一并计入销售收入，能够提供购进发票的，准予作为‘新建房及配套设施的成本’予以扣除，但不作为计入房地产开发费用和财政部规定的其他扣除项目的计算基数。”

2.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第一条规定：“随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。其他家具、家电（如分体式空调、电视、电冰箱等）的外购成本予以据实扣除，但不得作为加计20%扣除的基数。”

问题16  基础设施费包括哪些支出？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第五款规定：“基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。”

基础设施费是项目开发最重要的成本支出，为准确审核基础设施费，在清算时，可以增加明细分类。基础设施费的相关合同、补充合同均要完整保留作为以后清算的重要资料。基础设施工程属于建筑工程，营改增后，其取得发票的备注栏要注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

问题17  公共配套设施费范围及基本处理原则有哪些？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第六款规定：“公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项规定：“房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1．建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

2．建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

3．建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。”

根据上述政策规定，在项目清算时，企业要提供完整的共配套设施处理情况，除相关会计核算及成本分配资料外，各项设施的移交手续、未移交情况说明等均要备齐。各地具体规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（六）项第1点规定：“公共配套设施包括纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯、人防等为公共事业建造，不可销售的公共设施。”

2.安徽省规定。

根据《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十九条第一款的规定，公共配套设施包括：纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯设施等，建成后产权属于全体业主所有的；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的。

问题18  公共配套设施可以扣除的条件有哪些？

答：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第六款及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定，公共配套设施费可以扣除。对于如何确定公共配套设施各地出台了一些具体规定：

一是建成后产权属于全体业主的，需要有政府文件、合同（或协议）、其他书面文件等给予明确以及法院裁决确定。各地规定举例如下：

1.安徽省规定。

根据《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十九条的规定，“符合下列情况之一的，可以确认为建成后产权属于全体业主所有：

（一）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，且房屋登记机构在房屋登记簿中对属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以记载的。

（二）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中未注明有关公共配套设施归业主共有，但通过其他方式向物业买受人提供书面公示材料注明有关公共配套设施归业主共有，且房屋登记机构在房屋登记簿中对属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以记载的。

（三）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，或通过其他方式向物业买受人提供书面公示材料注明有关公共配套设施归业主共有，但因客观原因房屋登记机构未在房屋登记簿中对属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以记载，主管地税机关应当调查取证予以确认。

（四）法院判决书、裁定书、调解书以及仲裁裁决书确定属于全体业主共有的。”

2.广西壮族自治区规定。

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第四十条第（七）项第1点规定：“建成后产权属于全体业主所有，符合以下情形的，其成本、费用可以扣除。

（1）法律法规规定属于全体业主所有的，纳税人应提供移交全体业主的相关证明材料。

（2）经人民法院裁决属于全体业主共有的，纳税人应提供人民法院裁决文书和移交给全体业主的相关证明材料。

（3）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有的，纳税人应提供移交给全体业主的相关证明材料。

（4）税务机关认可的其他情形。”

3.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第四条第（一）项规定：“对于满足下列条件之一，建成后产权属于全体业主共有的公共配套设施，其成本、费用可以扣除：

1.物权法等相关规定已明确为全体业主共有的；

2.房管部门在房地产登记簿上记载‘某建筑区划内的全体业主共有’的；

3.房管部门出具的证明材料证明为全体业主共有的；

4.经业主委员会书面说明由全体业主共有的。”

4.大连市规定。

《大连市地方税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（大连市地方税务局公告2014年第1号）第十三条第（三）项规定：“产权属于全体业主或无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的公共配套设施，应有移交手续，产权属于全体业主的还应在小区内进行公开承诺。”

该公告第十三条第（三）项第1点规定：“产权属于全体业主的，如物业管理用房等，应提供房地产开发企业无偿移交给全体业主使用的移交文件、业主委员会选举文件等资料，并在小区内进行公开承诺。未成立业主委员会的住宅小区，由办理入住手续50%以上的业主签字确认移交。对于物业用房面积超过规划面积的，还应提供大连市国土资源和房屋局关于明确该项目物业管理用房的文件以及大连市国土资源和房屋局出具的关于暂时限制该项目预留物业管理用房交易的文件。”

该公告第十三条第（三）项第3点规定：“公共配套设施为设备间、变电所、泵房、消防间等的，企业应进行书面说明。”

该公告第十三条第（三）项第4点规定：“公共配套设施（会所、物业经营用房等）用于经营的，原则上不予扣除。”

二是对于建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，建成后无偿移交的应当提供政府、公用事业单位书面接收文件。各地规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（六）项第3点规定：“建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

（1）纳税人建设的公共配套设施产权无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，应当提供政府、公用事业单位书面接收文件。

（2）纳税人建设的公共配套设施应由政府、公用事业单位接收，但因政府、公用事业单位原因不能接收或未能及时接收的，经接收单位或者政府主管部门出具书面材料证明相关设施确属公共配套设施，且说明不接收或未及时接收具体原因的，经主管税务机关审核确定后，其成本、费用予以扣除。”

2.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第四条第（二）项规定：“对于满足下列条件之一，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的公共配套设施，其成本费用可以扣除。

1.纳税人与政府、公用事业部门签订了移交文书；

2.属于政府、公用事业单位原因不能及时接收的，接收单位或者政府部门出具相关证明并经清算小组合议通过的。”

3.大连市规定。

《大连市地方税务局关于进一步明确土地增值税征收管理若干问题的公告》（大地税公告〔2015〕5号）第一条及《大连市地方税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（大连市地方税务局公告2014年第1号）第十三条第（三）项规定：“产权属于全体业主或无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的公共配套设施，应有移交手续，产权属于全体业主的还应在小区内进行公开承诺”；第（三）项第2点规定：“无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，应提供与相关部门的移交手续：　　
　　公共配套设施为幼儿园、学校的，企业应提供与县级（含县级）以上教委签署的交接协议；

公共配套设施为居委会的，企业应提供与所属街道签订的交接协议；

公共配套设施为人防工程的，企业应提供人防工程竣工验收备案证、大连市人民防空（民防）办公室出具的该项目结建人防工程批复及人防接收证明等相关材料。”

三是建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。各地规定举例如下：

1.天津市规定。

《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）第四条第二项第3点规定：“建成后有偿转让产权的，应归集收入和相应的成本、费用。”

2.广西壮族自治区规定。

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第四十条第（七）项第3点规定：“建成后有偿转让并取得产权的，应计算土地增值税收入，并准予扣除成本、费用。建成后有偿转让但未取得产权的，不计算土地增值税收入，不扣除相应的成本、费用，其相应的面积计入其他类型房地产可售面积。”

3.安徽省规定。

根据《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十九条第一款的规定，纳税人开发建造的与清算项目配套的设施，建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

3.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第四条第（四）项规定：“对于建成后产权属于房地产开发企业的经营性配套设施，有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。”

四是建成后未移交的，配套设施成本费用不予扣除。各地规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（六）项第6点规定：“纳税人未移交的公共配套设施转为企业自用或用于出租等商业用途时，不予扣除相应的成本、费用。”

2.广州市规定。

根据《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第四条第（四）项的规定，“对于建成后产权属于房地产开发企业的经营性配套设施，出租或自用的，不予扣除成本、费用。”

3.厦门市规定。

《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第三十九条第（四）项规定：“公共配套设施转为企业自用或用于出租等商业用途时，不予扣除相应的成本、费用。纳税人进行土地增值税清算时已将公共配套设施费计入房地产开发成本，而之后将公共配套设施对外转让的，应当单独进行土地增值税清算，且其扣除项目金额确认为零。”

根据厦门市的上述规定，如果纳税人进行土地增值税清算时已将公共配套设施费计入房地产开发成本，清算完之后将公共配套设施对外转让的，应当单独进行土地增值税清算，且其扣除项目金额确认为零。

4.大连市规定。

《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）第一条第（三）项规定：“如房地产开发企业或物业管理部门实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，不允许计入公共配套设施，且在对整个项目进行土地增值税清算时，亦不得列入清算范围，其分摊的土地成本、各项开发成本、费用、税金等，不得在清算时扣除。”

问题19  因政府、公用事业单位原因不能及时接收公共配套设施的如何处理？

答：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第六款及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定，公共配套设施建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

已经确定移交的，其成本、费用可以扣除。对于因各种原因暂时无法移交的，一些地方规定要出具一定的证明资料。例如《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第三十九条第（一）项第二款规定：“因政府、公用事业单位原因不能及时接收公共配套设施的，经接收单位或者政府部门出具书面证明的，其成本、费用予以扣除。因业主委员会尚未成立、无法办理移交手续的，应当提交书面说明、纳税人董事会决议以及在厦门市主流媒体刊登公告的报样。”

问题20  预提的公共配套设施费如何处理？

答：《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第二十一条第（二）项规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。”

预提的公共配套设施费原则上不得扣除，各地在执行时，考虑到公共配套设施滞后建设的具体情况，给予一定的计算扣除。各地具体规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（六）项第5点规定：“纳税人预提的公共配套设施费不得扣除。纳税人分期开发房地产项目但公共配套设施滞后建设的，在部分公共配套设施已建设、费用已实际发生并且已取得合法有效凭证的情况下，可按照各分期清算项目可售建筑面积占项目总可售建筑面积的比例计算清算项目可扣除的公共配套设施费，但不得超过已实际发生的金额。”

2.厦门市规定。

《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2015年第3号公布）第三十九条第（二）项规定：“预提的公共配套设施费不允许扣除。房地产项目分期开发但公共配套设施滞后建设的，在部分公共配套设施已建设、费用已实际发生并且已取得合法有效凭证的情况下，可按照各分期清算项目可售建筑面积占项目总可售建筑面积的比例计算清算项目可扣除的公共配套设施费，但不得超过已实际发生的金额。”

问题21  人防工程成本费用是否可以扣除？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第六款规定：“公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。”

一般情况下，人防工程是国家规定的配建项目，在性质上应属于不能有偿转让的公共设施，因此相关成本费用可以扣除。

关于人防工程成本费用如何扣除，各地具体政策举例如下：

1.江苏省规定。

《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第三条规定：“依法配建并经验收合格的人防工程，允许扣除相关成本、费用。”

2.湖北省规定。

《湖北省地方税务关于财产行为税若干政策问题的通知》（鄂地税发〔2014〕63号）第十条第（一）项规定：“地下人防设施实际建安成本按公共配套设施处理，列入项目公摊成本进行扣除。”

3.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二条第（三）项第二款规定：“对土地增值税清算时未办理确权的人防地下车库，如纳税人能证明人防地下车库产权属于全体业主共同所有，或人防地下车库产权已移交给政府主管部门的, 其成本、费用可作为公共配套设施费，允许扣除；否则，其成本、费用不允许扣除。”

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二条第（四）项规定：“对出租、自用的机械车位，土地增值税清算时，不计入清算收入，不允许扣除对应的成本、费用。其中，机械车位的成本、费用涉及项目共同成本、费用的，按机械车位建筑面积占项目总建筑面积的比例分摊剔除。

人防地下车库、机械车位的建筑面积按《房地产产权证》或《房屋面积测量成果报告书》记载的‘套内建筑面积’加上分摊的‘另共有面积’确定。‘另共有面积’的分摊原则按照《房屋面积测量成果报告书》注明的人防地下车库或机械车位的‘套内建筑面积’之和占该层所有车位‘套内建筑面积’之和的比例确定。”

问题22  开发间接费用包括哪些支出项目？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第七款规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”

在企业的日常会计核算中，“开发间接费用”与“管理费用”由于核算内容相似，因此容易混淆，企业在日常企业所得税汇算清缴时要注意调整，在土地增值税项目清算时，也要正确调整。各地具体规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（七）项第2点规定：“开发间接费用与纳税人的期间费用应按照现行企业会计准则或企业会计制度的规定分别核算。划分不清、核算混乱的期间费用，全部作为房地产开发费用扣除。”

2.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》(贵州省地方税务局公告2016年第13号发布)第四十四条第二款规定：“房地产开发企业应当严格区分开发间接费用与房地产开发费用，不允许将属于开发费用性质的支出列入开发间接费用。土地增值税清算时，房地产开发企业应当提供费用划分的相关依据，不能提供费用划分依据的，视为房地产开发费用予以扣除”；第四十九条规定：“房地产开发企业发生的下列费用，应当视为管理费用，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。

（一）向母公司或总公司交纳的管理费。

（二）转让房地产过程中发生的诉讼费。

（三）为房地产开发项目购买的商业保险。

（四）为办理抵押贷款而支付的资产评估、测绘、抵押权登记等费用”。

3.海南省规定。

《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函[2015]917号）第六条规定：“房地产开发间接费用应严格按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条第二款第七项的规定界定，‘关于直接组织、管理开发项目发生的费用’可按如下标准把握：

‘直接组织、管理开发项目发生的费用’是指施工现场为组织、管理开发产品而实际发生的费用，对不属于为施工现场服务的部门，如行政管理部门、财务部门、销售部门等发生的费用不得列入。差旅费、会议费等费用也不得列入。”

问题23  红线外发生的成本费用（工程）支出如何处理？

答：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的相关规定，红线外发生的成本费用不是开发项目直接发生的成本费用，因此不得扣除。

“红线外支出”是指在企业开发项目建设用地边界外发生的建设成本支出。实务中，红线外支出大致有两种情况：一种是在“招拍挂”拿地时附带的条件，例如在红线外建立公园、广场、道路等，这实际上属于取得土地发生的必要成本；二是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造的各类景观建筑物、基础设施等。

“红线外支出”性质上类似于公共配套设施，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项第六款及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定，公共配套设施成本费用可以扣除。但是这个扣除的前提是与项目紧密相关，即不仅要在“红线内”，还要在规划设计中列明等。目前各地在执行时，掌握尺度有以下几种：

第一种是开发商自行建造各类景观建筑物、基础设施等发生的“红线外支出”，不得扣除。

第二种是对于政府及主管部门规定的红线外公共配套设施支出可以扣除。其成本费用分摊方式应与红线内的公共配套设施分摊方式一致或采用其他合理的方式。

各地具体规定举例如下：

1.海南省规定。

《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）第八条规定：“房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即‘红线’外)为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)支出，可以计入本项目扣除项目金额。”

2.广西壮族自治区规定。

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第四十条第（一）项第3点规定：“纳税人在取得土地使用权时，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，凭合法有效的凭证据实扣除，取得的收益抵减相应的扣除项目金额。”

第三种是对“红线外支出”的成本费用不得扣除。

各地具体处理原则举例如下：

山西省规定。

《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号公布）第十九条第（三）项第4点规定：“土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。”

问题24  在房地产开发项目以外单独建造的样板房、售楼部费用是否可以计入房地产开发成本？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项的规定：“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。”

根据上述政策规定，企业在开发项目以外单独建造的样板房、售楼部的成本费用应按照销售费用进行处理，不得计入房地产开发成本。各地具体规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十三条第（五）项第3点规定：“纳税人在清算单位以外单独建造样板房的，其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。”

2.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第四十一条规定：“纳税人在房地产开发项目以外单独建造的样板房、售楼部，其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。”

3.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号发布）第五十条规定：“房地产开发企业实际发生的营销设施建造费，按下列原则进行处理：

（一）房地产开发企业在清算单位内单独修建临时性建筑物作为售楼部、样板房等营销设施且不能转让的，其发生的设计、建造、装修等费用计入销售费用，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。

（二）房地产开发企业在清算单位内单独修建并可以转让的售楼部等营销设施，其发生的设计、建造、装修等费用，计入建筑安装工程费进行扣除。

（三）房地产开发企业采取经营租赁方式租入房地产开发项目以外的其他建筑物装修后作为清算项目的售楼部、样板房、展厅等营销设施的，土地增值税清算时，已实际支付的租金和装修费用计入销售费用，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。

（四）房地产开发企业将房地产开发项目中的公共配套设施装修后作为售楼部、样板房等营销设施的，其装修费用应当计入销售费用，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。”

问题25  房地产开发成本有哪些基本分摊方法？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号文件发布）第二十一条规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

根据上述政策规定，国家税务总局对扣除项目金额的分摊原则是“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。各地在执行时，采取的是以建筑面积法为基本方法并与其他合理方法配合，具体规定举例如下：

1.安徽省规定。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省地方税务局公告2017年第6号发布）第三十五条第（五）项规定：“纳税人同时开发多个项目、分期开发项目、或者同一项目中建造不同类型房地产涉及到分摊共同的成本费用的，应按照受益对象，采用合理的分配方法分摊。”

2.贵州省规定。

《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号发布）第五十四条规定：“房地产开发企业同时开发多个项目或者同一项目中建造不同类型房地产的，其扣除项目金额按下列方法进行分摊。

（一）属于多个房地产开发项目共同的土地成本，按清算单位的占地面积占多个房地产开发项目总占地面积的比例计算分摊；属于多个房地产开发项目共同的其他成本费用，按清算单位的可售建筑面积占多个房地产开发项目总可售建筑面积的比例计算分摊。

（二）属于同一清算单位的共同成本费用，原则上按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊，但下列情形的成本费用除外：

1.房地产开发企业能够按不同类型房地产分别核算房地产开发的成本费用并经主管地方税务机关审核确认的，扣除项目金额按受益对象直接归集；

2.不同类型房地产分别占用不同土地的，其土地成本按占地面积的比例计算分摊；

3.与转让房地产有关的税（费）金按不同类型房地产的收入比例计算分摊；

4.主管地方税务机关确认的其他合理分摊方法。”

在实务中，各地税务机关对房地产开发成本的归集和分配掌握尺度如下：

一是对于能明确成本对象可以直接归集的房地产开发成本，应该直接归集到相应的成本对象中，即采取直接成本法。

二是对于分期、分批或多个清算项目之间的房地产开发成本的分摊，一般采取的是建筑面积法，无法采取建筑面积法的按照占地面积法或税务机关确认的其他合理方法分摊。。

三是对于同一清算项目中的房地产开发成本的分摊，一般采取的是建筑面积法或税务机关确认的其他合理方法。

四是分期开发房地产项目的，各分期清算项目的扣除项目金额计算分摊方法应当保持一致。

对于上述“其他合理方法”的应用，由于各地房地产开发情况差异较大，根据合理性原则，一些地方税务机关规定可以采取其他方法分配，例如层高系数法、预算分配法、售价系数法等。但是具体方法的确定，需要企业（或税务师事务所）将使用方法的合理性、逻辑性等与税务机关充分沟通以取得支持。

上述政策为土地成本分摊的基本政策，各地在执行中的一些具体规定在后续细分问题中叙述。

问题26  对同一清算单位不同类型房屋之间共同的成本费用如何分摊？

答：根据国家税务总局“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”的原则，各地在执行时采取的基本原则是按建筑面积法或税务机关确认的其他方法计算分摊。

由于各地房地产市场具体情况不同，税务机关根据不同情况制定了其他合理方法作为辅助方式。基本分摊方法是建筑面积法。各地具体规定举例如下：

1.北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号发布）第三十一条第（三）项规定：“同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。”

2.青岛市规定。

《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第九条第（二）项第2点规定：“建筑安装工程费。建筑安装工程费应按照建筑面积的比例，在普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产之间计算分摊。但对于清算项目均能够按照不同业态独立记帐、准确核算，且受益对象单一、能够提供独立合同、独立结算资料的成本，可直接计入普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产扣除项目中，并不再重复分摊其他业态同类成本项目的建筑安装工程费”；第3点规定：“其他房地产开发成本。其他房地产开发成本，即《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）项房地产开发成本中的前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其他房地产开发成本按照建筑面积的比例，在普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产之间计算分摊”。

3.广州市规定。

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第五条第（二）项第1点规定：“同一清算单位内的共同成本、费用按照如下方式分摊：

（1）对于出租或自用的房地产，清算时按出租或自用房地产建筑面积计算不予扣除的扣除项目金额。

（2）按已售房地产建筑面积和可售房地产建筑面积比例，计算允许扣除的扣除项目。对于房地产开发企业清算单位内部分可售房地产用于出租或自用的，则上述可售房地产建筑面积为已减去出租或自用的可售房地产建筑面积。”

在基本分摊方法之外，对于特殊情况采取其他合理方法。各地具体规定举例如下：

1.浙江省规定。

根据《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第三条的规定，“对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米（含4.5米）低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算；对层高高于6米（含6米）的，其可售建筑面积按2倍计算”。

2.新疆维吾尔自治区规定。

根据《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号）第六条的规定，关于清算单位中住宅与商业用房的建筑安装工程费扣除问题，“清算单位中既有住宅又有商业用房的，商业用房建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整，其余扣除项目成本不得按层高系数调整。

商业用房层高系数小于1.5的，其建筑安装工程费不予调整。

商业用房层高系数=商业用房单层层高/单层住宅层高”。

3.福州市规定。

《福州市地方税务局关于房地产开发企业土地增值税若干政策问题的通知》（榕地税发〔2008〕108号）第一条规定：“房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的，其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法。”

4.南通市规定。

根据《南通市地方税务局关于明确在房地产开发企业土地增值税清算中如何计算未售营业用房及车库应分摊成本的通知》（通地税函〔2008〕100号）的规定，对房地产开发企业未售营业用房及车库等采用平均售价系数分摊法进行成本分摊。

问题27  开发土地和新建房及配套设施的费用包括哪些费用？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定：“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”

根据上述政策规定，利息支出如果符合条件可以据实扣除，其他房地产开发费用就统一按照“取得土地使用权所支付的金额”与“开发土地和新建房及配套设施的成本”之和的5%以内计算扣除。如果利息支出不符合据实扣除的条件，则不得单独扣除，所有房地产开发费用（即销售费用、管理费用、财务费用，包括财务费用中的利息支出）统一按照“取得土地使用权所支付的金额”与“开发土地和新建房及配套设施的成本”之和的10%以内计算扣除。具体扣除比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

问题28  能够按转让项目计算分摊并提供金融机构证明的，利息如何扣除？

答：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（一）项规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的5%以内计算扣除。”

上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

根据上述政策规定，符合条件的金融机构借款利息可以据实扣除，非金融机构借款与其他房地产开发费用一起按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

关于金融机构证明确认等问题，各地具体规定举例如下：

1.重庆市规定。

《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》（渝财税〔2015〕93号文件发布）第一条第（三）项第3点规定：“房地产企业向商业银行支付的委托贷款利息视为金融机构借款利息，按规定予以扣除。”

2.广西壮族自治区规定。

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布）第四十三条第（五）项规定：“纳税人为建造房地产开发项目向金融机构借款发生的利息支出，属于该项目开发产品最后一份竣工证明材料报备前发生的，计入房地产开发费用的利息支出中按规定予以扣除。”

3.青岛市规定。

《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第六条规定：“房地产开发企业向金融机构贷款使用的借据（借款合同）、利息结算单据等，视同金融机构证明。”

作者：土增税铿锵四人组

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